原標題：劃定全球最低税率，避税天堂要涼了？
2020年，全球177個獨立税收管轄區的
企業税税率已經從上世紀80年代的平均40.1%
降低到現在的 23.8%，還包括像
開曼羣島、英屬維京羣島等
企業税税率為零的避税天堂的存在
博弈全球税改
本刊記者/陳惟杉
發於2021.6.21總第1000期《中國新聞週刊》
6月初，G7財長會議達成的協議再次將全球税改的話題拉回公眾視線，劃定全球最低税率，重新確定對一些跨國公司的徵税規則，這份協議被視為醖釀多年的改革的第一步。
在拜登政府積極參與，甚至希望主導全球税改進程的情況下，改革似乎正在迎來最好的突破機會。
全球企業所得税税率持續走低
關於全球税改，G7財長協議有兩個看點，首先是設定至少15%的全球最低企業税率；其次是針對部分跨國公司，市場國——也就是企業獲取利潤的國家，有權對企業至少20%的全球利潤徵税。
第一方面的內容，即在設定全球最低企業税率後，一家總部位於A國的公司在B國賺取利潤，如果B國企業税率低於全球最低企業税率，這家企業除了要在B國繳納企業税，還要按照兩個税率間的差額向A國繳税。
協議第二方面內容則更多針對跨國公司，如果企業有1000億元全球利潤，至少20%，即200億元將成為公司產品或服務消費國的徵税對象，例如，如果企業在某國產生的利潤佔全球利潤的10%，該國就可以對20億元利潤徵税。
G7財長達成的這份協議並非憑空而來，而是與經濟合作與發展組織（OECD）2020年10月提出的《第一和第二支柱藍圖報告》相關，後者直指全球税收體系改革。
“第一支柱旨在解決數字經濟時代企業跨境所得分配規則的重新設定問題，第二支柱則是限制各國通過降低企業所得税率進行逐底競爭，消除跨國企業向避税地轉移利潤的税收激勵，兩者共同構成OECD提出的包容性框架。”中國社會科學院財經戰略研究院税收研究室主任馬珺告訴《中國新聞週刊》。
G7財長會議協議的內容直接對應OECD提出的第一、第二支柱。在G7層面達成共識後，7月舉辦的G20財長會議將接棒討論這一議題，此後再向參與OECD包容性框架談判的130多個國家提交計劃書。
今年4月7日，G20財長和央行行長會議就曾宣佈，基於OECD提出的《第一和第二支柱藍圖報告》，將於2021年年中就全球税收改革達成解決方案。意大利、德國等國財長都表達了於今年年中或夏天達成解決方案的信心。
其實，“雙支柱”正是源於G20“背書”。“包容性框架的提出源於G20委託OECD於2013年啓動的應對税基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動，這項行動在2015年已取得階段性成果。多年來，雖然對傳統税基侵蝕和利潤轉移問題的治理手段不斷完善，包括跨境交易相關國內法規的協調一致、強調實質性經營活動並提高透明度、提高税收確定性等。但數字經濟對國際税收規則的挑戰並未完全解決，這也是OECD在去年提出包容性框架的目的。”馬珺告訴《中國新聞週刊》。
按照OECD公佈的數據，如果將第一支柱中市場國可以課税的利潤比例設定為20%，將第二支柱中的全球最低企業税定為12.5%，每年將創收560億至1020億美元。
這被認為將給全球税收體系帶來革命性影響，“革命性”究竟體現在哪裏？“第一支柱將改變傳統的税收分配規則。”馬珺解釋説，傳統上跨國企業要在一國設有常設機構，該國才能夠對其企業利潤課税，但在數字經濟時代，由於商業模式和價值創造方式的變化，這一規則對一些國家來講不夠公平。“傳統課税規則的依據是價值由投入要素創造，但如今價值的創造也源自消費和消費者信息，或者説市場國參與了價值創造。因此一些市場國希望參與利潤分配，但傳統國際税收制度不支持市場國的徵税權。在缺少國際公認規則的情況下，一些國家、特別是作為數字消費大國的歐洲國家，於是開始自行徵收數字服務税，即數字税”。
中國税務學會副會長、中國人民大學財政金融學院教授朱青告訴《中國新聞週刊》，“在現有的國際税收規則下，一家美國的數字化企業向歐洲國家用户和消費者提供數字服務，並不能給歐洲國家帶來税收利益。以法國3%的數字税税率計算，即使開徵，法國每年也只能收取三四億歐元的税收收入，這跟1.3萬多億歐元的財政收入規模相比微不足道，但這涉及税收權益的問題。”
法國曾於2019年頒佈法律，成為數字税最早立法的國家，但隨後美國引用“301條款”威脅對法國進口產品加徵關税，法國推遲開徵數字税，等待OECD推出各方都接受的方案。
截至今年一季度，至少有26個國家已經或計劃開徵數字税。顯然，數字企業較多的美國並不樂見於各國開徵數字税，除了法國，美國在去年還針對印度、意大利、土耳其等已經開徵或計劃開徵數字税的國家進行“301調查”。
相比於第一支柱直接針對數字經濟，朱青認為，第二支柱是搭第一支柱的便車，設計一個防範税基侵蝕和利潤轉移的全球最低税率機制，即通過確保跨國企業的有效税率不低於一個人為設定的“最低税率”來系統性、綜合性地解決税基侵蝕問題。
2020年，全球177個獨立税收管轄區的企業税税率已經從上世紀80年代的平均40.1%降低到現在的 23.8%，還包括像開曼羣島、英屬維京羣島等企業税税率為零的避税天堂的存在。OECD的研究顯示，跨國公司將25%的利潤置於低税率國家，美國跨國公司的這一比例甚至更高，從2000年左右的30%提高到2019年的60%。
“‘二戰’以來，通過降低税率吸引資本是一種常見的競爭手段，這也導致了企業所得税税率的持續走低。由於一國之內資本對税收的貢獻持續下降，為滿足支出需求，政府不得不增加對勞動和消費的課税，甚至需要通過徵收環保税等方式開闢新税源，這在歐洲福利國家表現得特別明顯。另一個意想不到的後果是，由於資本沒有國界，其力量逐漸超越了民族國家，帶來了資本壟斷、收入分配不平等等社會問題，也引起主權國家政府的警惕。”馬珺告訴《中國新聞週刊》。
美歐如何博弈？
美國對於OECD“雙支柱”的態度最初並不積極，但在拜登政府上台後卻經歷了態度轉變。
美國財長耶倫在今年1月出席參議院財政委員會聽證會時就提到，拜登政府將尋求一個綜合性的多國協議，以建立有效最低税收規則的方式來更新全球税收規則，防止全球利潤轉移，並確保公司支付其公平份額的税收。“我們將追求這樣一種方式，在保持公司競爭力的同時，減小美國公司目前在海外活動中可以享受的優惠。”她當時便暗示，拜登政府所主張的全球最低税率可能會超過法國在第二支柱框架內提出的12.5%。
4月上旬，耶倫表示，美國正與G20合作，希望就設定全球企業最低税率達成一致，以確保對跨國公司更公平地徵税，並促進全球經濟創新與繁榮。同時，美國向參與包容性框架談判的130餘個國家發出一份文件，明確指出美國將通過立法致力於改革最低税，並通過第二支柱建立健全的全球最低税制度。
美國顯然對於“雙支柱”中的第二支柱更感興趣，而這與美國國內政策轉向緊密相關。“特朗普政府將美國聯邦企業所得税税率從35%降低到21%，但拜登上台後試圖逆轉這一做法，為了應對基礎設施投資和疫情防控等鉅額支出，並控制債務規模，拜登政府不得不選擇增税。”馬珺認為。
增加企業所得税並非拜登政府擴大税源的唯一手段。“為了防止美國公司因國內加税而將利潤轉移到國外，拜登政府還準備修改全球無形資產低税收入（GILTI）税制，即將美國海外子公司全球無形資產低税收入的最低税率從10.5%提高到21%。也就是説，美國企業所得税税率提高以後，即使美國跨國公司把利潤轉移到海外低税區甚至是避税地，這部分利潤負擔的最終税負也不能低於21%。”朱青表示，這與OECD提出的第二支柱正好吻合，因此拜登政府對於第二支柱表現出極大熱情。
GILTI從 2018年起實施，被視為美國版的全球最低税率。“美國當然希望儘可能提高第二支柱涉及的全球最低企業所得税率，最初希望將其設定為21%，但考慮到低税率國家的反對聲音，進行了一定幅度的下調。”馬珺説。
愛爾蘭財長多諾霍就曾表示，“我們對於這個水平的全球最低税率持非常重大的保留意見，它意味着只有特定國家、特定體量的經濟體才能在這個基礎上獲利，我們對此有着強烈擔憂。”
朱青認為，愛爾蘭目前是歐盟國家中企業所得税税率比較低的國家，只有12.5%，，長期靠低税率吸引外國投資，一旦不具備低税優勢，其公司所得税税基估計會縮水20%，這是愛爾蘭難以承受的。歐盟國家中荷蘭和盧森堡的公司所得税名義税率雖然不低，但税制中含有大量的優惠政策，導致實際税負較低，所以此前兩國也對美國最低税的建議反應冷淡。
美歐之間的分歧更多體現在第一支柱，如前所述，對於擁有眾多數字企業的美國而言，顯然並不歡迎數字税的徵收。“美國當然清楚，如果讓OECD在第二支柱問題上順應美國意圖，把全球最低有效税率制定得高些，就必須在第一支柱問題上讓步。”朱青告訴《中國新聞週刊》，特朗普政府原本主張在第一支柱方案中加進所謂“安全港”條款，即讓跨國公司自己決定是否適用第一支柱的規定。拜登政府上台後，一改此前的態度，耶倫曾多次表示美國會積極參加OECD的“雙支柱”談判，不再堅持“安全港”的條款。
但這並不意味着美國在第一支柱的問題上停止博弈，其希望改變第一支柱主要針對數字企業的情況。為了在這個問題上求得最大公約數，美國政府在4月8日分發給參加包容性框架談判的國家的文件中提出了一個全新思路，即第一支柱不能僅適用於數字化的大公司，而是應當適用於所有行業的大企業。
朱青介紹，美國提案中稱，為了簡化並便於操作，納入第一支柱管理範圍的企業應根據其營業收入和利潤率的排序情況進行挑選，全世界不應超過100家，選中的跨國公司應該是從國際市場上受益最大、最依賴無形資產賺取利潤的，也最有能力承受支柱一所帶來的遵從成本。
哪些企業是目標？
究竟將哪些企業納入第一支柱徵税的範疇無疑是各方關注的焦點，馬珺告訴《中國新聞週刊》，在OECD“雙支柱”開始徵求意見後，相關行業企業及其所在國家都提出意見，希望自身得到豁免，“比如英國就提出將金融服務業排除在外”。
G7財長協議對第一支柱針對的企業範圍暫時劃定為，世界上經營規模最大、利潤率最高的大公司要拿出銷售利潤率10%以上部分的20%分配給市場國或用户所在國。
“目前的博弈情況便是美國希望歐洲國家支持其對第二支柱的主張，歐洲國家急於通過第一支柱謀得利益，美國則希望歐洲國家停止徵收數字税，經過妥協達成了G7財長會議的協議。但各方還在交鋒，很可能最終在OECD層面達成的協議與G7財長達成的協議有不小出入。隨着7月G20接棒討論，中國的態度也會明晰。”有受訪者告訴《中國新聞週刊》，截至目前，雖然一直有人員參與談判，但尚未見到中國官方對於“雙支柱”的明確表態。
由於中國的數字企業海外收入佔比較小，加之國內企業所得税率為25%，因此外界普遍認為中國受到“雙支柱”影響較小。
按照目前G7層面所達成的協議，中國會有哪些公司受到第一支柱的影響？
“我國只有少數互聯網企業要適用這個規則，而我國大型互聯網公司海外收入的佔比都不超過10%，所以其分到國外納税的利潤目前看也不會很大。我國排到世界前100名的大公司主要是銀行、保險等金融企業，按照OECD的初步想法，這些金融企業都要排除在第一支柱的適用範圍。我國還有少數石油企業從經營規模上看也能進入前100名，但其銷售利潤率都不超過10%，所以也不會受到新規則的影響。”朱青分析。
他認為，從我國互聯網企業的角度看，它們向世界各國的用户或消費者提供服務，需要税收的確定性，如果各國的數字服務税五花八門，一國一個税率，一國一種徵收辦法，這時税收的確定性就無從談起。從這個角度説，我國的互聯網企業也都希望國際社會能拿出一個統一的解決方案，不要讓各國通過數字税“各自為戰”。
對於實施全球最低企業所得税率，馬珺認為，這就需要研究其他政策工具，以及轉換觀念，通過持續改善營商環境，為引資創造環境條件，“比如海南自貿港總體方案中就提出要研究財政補貼等工具，因為通過降税吸引外資的空間已然不大，今年中國政府關於減税降費力度的表述也不再強調‘大規模減税降費’。但另一方面，如果能達成全球最低税率標準，避免其他國家通過‘逐底競爭’分享中國税收權利，這也符合中國利益。”
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