數字經濟地位凸顯，數字税收國際博弈

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隨着信息通信技術的蓬勃發展，信息和數據已然成為經濟創新和增長的引擎。作為建立在互聯網和信息通信技術基礎上的經濟運行系統，數字經濟不僅創造物質財富、增加企業價值，也豐富了消費者的選擇，促進了經濟的繁榮發展。

7月發佈的《中國數字經濟發展與就業白皮書（2020年）》顯示，2019年我國數字經濟規模達到35.8萬億元，佔GDP比重為36.2%，佔比同比提升1.4個百分點，數字經濟在國民經濟中的地位進一步凸顯。

事實上，在數字經濟發展成為中國落實創新驅動發展戰略的關鍵力量的同時，數字經濟所引發的商業模式、交易角色和價值鏈條的轉變，也為既有税收規則的適用添附了新的障礙，對於傳統税收制度亦帶來了巨大的衝擊和挑戰。

新冠疫情的全球大流行既催化了數字經濟的發展，也給世界各國的經濟增長前景帶來了巨大的不確定性，成為了經濟民族主義再次興起的催化劑。在此背景下，世界各國在針對大型科技公司徵收數字服務税方面的分歧，成了下一輪全球貿易摩擦的潛在引爆點。而我國的税收制度又會如何回應國際數字税收制度，以期有效平衡和分配徵税權及税收利益受到廣泛關注，未來將成為討論熱點。

在設計數字税之前我們首先要回到税收的原點—為什麼要徵税？

徵税是面向創造價值的對象收取支撐社會運行和維持商業秩序的必要成本。從本質上説，整個商業社會需要能夠清楚地瞭解業務中究竟是什麼在起到核心作用，從而創造商業價值。是最前沿的技術研發、財務風險管控，還是運營支撐，或者是知識產權乃至無形的品牌資產？

事實上，數字税的本質就是就數字產業進行的價值鏈梳理。而數字業務的交易模式和高移動性和用户深度參與等特點讓其價值鏈的構成與傳統產業截然不同，這也給傳統税收帶來巨大挑戰。

首先，由於數字經濟天然具有交易的虛擬性、非中介性等特點，數字化商業模式日益生成脱離“物理存在”的演進趨勢。非居民企業一般通過承擔了核心業務功能的數字化媒介和虛擬實體，在與互聯網連接的服務器上的由數據和軟件組合的商業銷售網址內，設置相應虛擬銷售空間，以便實現在任意目的國市場銷售其數字化產品或服務，進而獲得跨境營業利潤的目的。

無需在數字化產品或服務的交易對方所在國境內，設立實體性的營業機構、場所的交易模式顯然突破了既往實質性課税聯結點的構成要件。但是依傳統税收徵管規則，數字化產品或服務的購買方所在國也顯然無權主張行使來源地税收管轄權。

其次，數字經濟對無形資產的高度依賴、業務功能的高移動性等特質，使得數字經濟商業模式的所得分配和歸屬判斷變得更加困難。這也增加了税務機關有效識別交易主體真實身份、判斷其納税地位乃至有效監控税源等工作的難度和成本。

基於跨境經濟規模成長的隱身性和價值鏈管理模式，數字企業往往在全球範圍內綜合考量成本、技術優勢等因素，通過功能的剝離實現價值鏈重組，徑由分離無形資產的法律所有權和經濟所有權等方式，將企業利潤在税負不同的國家（地區）進行配置，從而加劇了税基侵蝕和利潤轉移。

此外，數字經濟改變了價值創造模式，數字經濟實現了價值創造從價值鏈向價值網絡，再向價值商店的發展演進，促進了以消費者為中心的商業模式變革，使得消費者角色被重塑，數字產品和服務的購買方並非是單純的消費者。用户參與恰恰是用户通過提供數據為某些類型的數字業務創造價值的過程。

對於微信、臉書（Facebook）、微博等內容源於用户活動的參與式社交網絡平台，其盈利模式主要是廣告投送、用户增值業務（會員等）以及用户流量等。對於百度、谷歌等提供搜索引擎的平台而言，平台搜索引擎的大部分內容由用户直接或間接地傳遞，影響平台收益的關鍵因素通常也是基於用户提供的數據進行廣告宣傳。對於淘寶、亞馬遜等網絡交易中介平台，用户數據的挖掘和利用也能帶來價值。

具體而言，數字企業通過投放廣告、競價排名、出售數據分析報告等行為所獲取的佣金、服務費、中介費等收入，與用户參與息息相關。傳統的税收徵管框架主要關注無形資產的價值，但卻未能關注到數據和用户參與這一新的重要價值創造來源，引致價值在用户所在地（數字消費國）生成，利潤卻由於數字經濟的無形性、跨國性而歸屬於數字輸出國或其他第三方國家，進而引致跨國數字企業價值產生地與其利潤徵税地之間的不匹配。這種不匹配損害了税制的公平性、可持續性和公眾可接受性。

數字經濟的全球擴張以及數字化轉型進程的加速，在加快全球經濟結構變革的同時，對既有全球治理體系提出了全面挑戰中，數字税便是國際關切的熱點之一。

數字税引發的國際爭端正凸顯了該問題的複雜性和相關矛盾的尖鋭性。以法國為例，2017年7月法國議會通過法案擬向大型互聯網企業徵收其在法營業額3%的數字税。此舉很快招致美國反對，特朗普政府迅速啓動“301調查”並對法國進口產品施加懲罰性關税以作為反制措施。雙方經協商後，法國暫停實施該税收政策。

事實上，美國政府一直呼籲停止關於改革跨國公司税收制度的討論，甚至威脅要對那些單方面開始對跨國數字公司（主要是美國公司）營業額徵税的歐洲國家進行報復。但鑑於各國政府預算都在流失，美國反對其他國家向谷歌(google)和Facebook等跨國科技公司徵税的做法也並沒有得到實現。

另一方面，以OECD、G20為代表的國際對話平台在構建全球統一的包容性數字税框架上也取得了一些實質性進展。自2013年G20聖彼得堡峯會委託OECD啓動國際税收改革項目（税基侵蝕和利潤轉移項目，the Base Erosion and Profit Shifting Project，簡稱BEPS）以來，以2015年《應對數字經濟的税收挑戰》、2018年《數字化帶來的税收挑戰：中期報告》、2019年《應對經濟數字化的税收挑戰》以及2020年《OECD/G20關於實現包容性數字税框架的“雙支柱”路徑的聲明》四個文件為標誌，國際社會正在朝着在2020年內圍繞數字税問題達成一致協定的宏大願景持續努力。

此外，數字税也在不少國家落地。今年1月起，意大利已經實施了數字服務税，對來自定向廣告和數字接口服務的收入徵收3%的税。該税適用於在全球所有的服務收入至少為7.5億歐元（約合60億元人民幣）、在意大利國內數字服務的收入至少為550萬歐元（約合4388萬元人民幣）的公司。

奧地利同時開徵此税，和意大利稍有不同的是，雖然對在線廣告徵收5％的數字服務税，但徵税門檻也抬高到在其國內數字服務的年收入至少為2500萬歐元（約合1.99億元人民幣）的公司。

土耳其從今年3月起對來自定向廣告、社交媒體和數字接口服務的收入徵收7.5%的數字税。該税適用於在全球的數字服務收入為7.5億歐元（約合60億元人民幣）、在國內的數字服務收入為2000萬土耳其里拉（約合2063萬元人民幣）的企業，並且規定，土耳其總統有權將税率提高到15%。

除了這些已經對科技企業開徵數字服務税的國家，還有一些國家也在醖釀該税種落地，包括英國、西班牙等。儘管數字税全球治理公共政策的討論依舊複雜，但可以確定的是，數字税的推進對數字化產業的成熟必然是利好的。

它一方面以税法的形式確認了全球數字化產業的價值鏈劃分標準，幫助核心價值創造方獲取相對公平的產業位置；另一方面也防止各國數字化發展不平衡導致的潛在風險，讓相對落後的國家和地區也能夠獲得數字化發展帶來的税收紅利，防止發達國家對於發展中國家的“數字剝削”。

所以説，數字税的出台，是數字化產業成熟和反向推動社會治理結構進步的標誌。

從全球領域來看，雖然中國的總體數字化水平仍不及世界主要發達經濟體，但在一些重要新興行業有望成為全球領導者。目前，中國在虛擬現實、自動駕駛、3D打印、機器人、無人機和人工智能等關鍵數字技術方面的風險投資居全球前三位。

因此，融合中國經濟發展速度和特點對數字經濟下的國際税收規則開展研究具有必要性與緊迫性，有利於我國在新一輪國際税收規則制定中爭取主動權。

回應國際數字税變革，就需要順應數字經濟發展趨勢，着眼於税收中性和税收公平原則，重新斟酌權衡經濟關聯原則。也要有效識別數字企業供應鏈中價值創造的環節，關注消費者對於價值創造的參與及其作用。還要着眼於數字經濟交易模式的變遷發展，在相關税法條目中增列數字經濟涉税內容，並對納税主體、徵税對象、税率等税收要素進行細化規定外，統合改進税收徵管制度。

首先，中國應積極參與現有國際税收規則的制定，尤其注重在G20框架內發出數字經濟生產和消費大國的聲音，並積極影響經濟合作與發展組織（OECD）組織主導的BEPS項目進展，保障我國消費者和數字企業利益。

儘管當前英、法等國的數字服務税“門檻”較高，對中國數字企業的衝擊不明顯，但隨着數字服務税制度的完善，歐洲是否會降低數字服務税的起徵標準或發展到在“顯著數字存在”規則下開徵數字企業的所得税尚不能確定。基於此，如何避免相關國家針對中國數字企業發動不公平競爭調查或強制徵税，為企業爭取公平的競爭環境將成為關注和討論的問題。

其次，由於數字經濟的血液在於數據，而用户和市場不僅是衍生數據的源泉，更是數據價值的形成之地和實現之地，數據產品和服務的消費過程也是參與價值創造的過程。數字企業參與市場競爭的核心要素在於數據與用户參與度。

在税基分配時，應適應數字企業在全球範圍進行價值鏈管理的商業模式，對於消費者及消費市場國在價值提升和創造中的角色作用予以充分關注，使得利潤歸屬匹配於價值的創造，價值創造貢獻匹配於所得歸屬。

最後，中國税務部門應充分考慮中國國情，審慎研究中國版數字税，併力爭做到以下三點：

第一，數字企業和其他納税人在徵税成本上存在明顯差距。數字企業本身是數字技術的研發者甚至是新興技術標準的制定者。固定資產輕量化、交易流程網絡化、交易憑證虛擬化等特徵削弱了税務機關獲取交易信息的能力。在不佔據税收徵管技術優勢和信息優勢的條件下，税務部門應發揮政策優勢，降低對數字企業的徵税成本。

第二，中國數字企業與傳統企業在所有權性質上存在顯著不同。無論是在互聯網領域佔據優勢的阿里巴巴和騰訊，還是在數字設備領域處於領先地位的華為，都屬於民營企業，與傳統行業國有企業佔據龍頭的情況存在差別。税務部門既要積極回應訴求，鼓勵創新精神，保障企業家利益，也要防止規制俘獲，避免政策異化，保證税收公平。

第三，中國的數字企業的服務對象與傳統行業存在着本質不同。青少年是數字消費的主力，税務部門要充分考慮青少年的消費習慣和負擔狀況，在未來制定數字服務税時，借鑑消費税經驗，免徵具有積極教育意義和優秀價值取向的數字產品，加徵易成癮和有一定負外部性的數字產品，鼓勵青少年養成健康消費習慣。

綜觀世界經濟發展變革史，税收制度的首要價值在於對經濟模式轉變給予支持性的回應，同時也能促進投資和商業活動在全球範圍內的開展。

數字經濟必然會帶來全球經濟治理規則的調整，加劇各國圍繞產業政策、税收主權和利益分配等的新一輪博弈角力。而數字税，將比人們想象中更快落地成為現實，也將持續成為未來幾年全球經濟合作的中心議題之一。