編者按：
上市公司作為公眾公司，為了換取好看的財務報表，往往採用虛增業績、虛增利潤等方式，甚至不惜多交稅款。被監管機關查處後，將會受到監管機關的處罰，甚至面臨刑事犯罪。因企業有各種各樣的目的，本文對虛增利潤的背景和原因暫且不談。如果企業被監管機關查處，被要求調整財務報表，對於企業虛增利潤多交的稅款，該如何處理？企業該如何啟動退稅程式？稅務機關是否應當退還？筆者將結合一則案例與讀者分享。
一、案例簡介
近期，中國證監會河北證監局對某上市公司下達行政處罰決定書，認定：其子公司虛增2016年利潤總額2,881.16萬元，虛增2017年利潤總額11,831萬元，虛增2018年上半年利潤總額2,771.79萬元。並分別對該上市公司及相關董監高進行行政處罰。
後該上市公司釋出公告，對前期會計差錯進行更正。將減少2016年淨利潤2,881.16萬元，減少2017年淨利潤11,708.33萬元。
前次會計差錯更正後，公司子公司向所在註冊地稅務部門申請了2016年至2019年企業所得稅更正申報，申請退回以前年度誤繳企業所得稅。並於2021年6月收到2017年及2018年對應的退稅款，合計15,240,015.46元。
近年來，上市公司虛增利潤的情況屢見不鮮，為何虛增利潤還能獲得退稅款，讓很多人費解。對於多繳的稅款，企業是否有權申請退稅？如何申請退稅？稅務機關是否應當退稅？下面將逐一進行分析。
二、上市公司財務造假虛增利潤，多繳稅款是否應當退還？
《企業所得稅法》第五條規定了企業的應納稅所得額，第二十二條和《企業所得稅法實施條例》第七十六條規定了應納稅額的計算。《企業所得稅法》第六章規定了特別納稅調整，其中第四十八條規定了稅務機關做出納稅調整後，需要補徵稅款的，企業應當補徵稅款。但並未對企業因某種行為導致多繳稅款的，企業是否可以申請退還多繳的稅款進行明確的規定。
根據《企業所得稅法》第四十九條的規定，企業所得稅的徵收管理沒有規定的，依照《稅收徵收管理法》的規定執行。
《稅收徵收管理法》第五十一條：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”前述規定明確了納稅人超過應納稅額繳納的稅款退還的兩種情形：稅務機關發現納稅人多繳稅款，納稅人發現多繳稅款。前述兩種情形僅要求納稅人客觀上多繳稅款，均未對多繳稅款的原因、行為、主觀方面進行明確規定，即對於納稅人多繳稅款的原因、行為、主觀方面均未作具體要求。
《企業所得稅彙算清繳管理辦法》規定了企業所得稅彙算清繳制度，透過彙算清繳確定該納稅年度應補或者應退稅額。預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅，或者經納稅人同意後抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。參照前述規定，如果企業多繳稅款，稅務機關應當退稅或允許企業抵繳稅款。
此外，實質課稅原則和稅收公平原則是稅法的基本原則。企業被稅務機關作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補繳稅款，還需要按照國務院規定加收利息，該規定是實質課稅原則和稅收公平原則的體現。相對而言，企業因虛增利潤、會計差錯而多繳稅款，也應當允許企業申請退稅，稅務機關也應當退還多繳的稅款。如果稅務機關不予退還，則有違實質課稅原則和稅收公平原則。稅務機關對徵收稅款的原則是應收盡收，不能少收稅款，但同樣也不能多收稅款。
綜上，企業在客觀上多繳稅款，符合稅收徵收管理法第五十一條規定的，企業即可以申請退稅，稅務機關也應當依法退還稅款。
三、申請退還多繳稅款需要符合的條件和程式
（一）申請退還多繳稅款應當滿足四個條件
根據《稅收徵收管理法》第五十一條的規定和《稅收徵管管理法實施細則》第七十八條的規定：“稅務機關發現納稅人多繳稅款的，應當自發現之日起10日內辦理退還手續；納稅人發現多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實並辦理退還手續”，則企業申請退稅需要滿足以下條件：
首先，企業在客觀上超過應納稅額多繳納了稅款。
其次，稅務機關發現或者企業發現多繳納了稅款。實踐中，通常是企業發現。
再次，企業發現後，要在一定時間內向稅務機關提出申請。
最後，要經過稅務機關查實確認。
（二）申請退還多繳稅款可以按照如下程式提交申請
根據前述分析，企業多繳稅款的，有權向稅務機關申請退還多繳的稅款，稅務機關查實後應當退還。則企業發現多繳稅款時，可以參照提交下列檔案，申請退稅：
（1）《退（抵）稅申請表》，非自然人需加蓋公章；
（2）營業執照、稅務登記證；
（3）原完稅（繳款）憑證原件及影印件；
（4）多繳稅費證明資料原件、影印件；
（5）原繳款賬戶。如果由於特殊情況不能退至原繳款賬戶的，在申請退稅時應書面說明理由，應提交相關證明資料，並指定接受退稅的其他賬戶及接受退稅單位（人）。
此外，如果企業存在其他應繳稅款，而不想申請退還多繳稅款的，根據《稅收徵收管理法實施細則》第七十九條的規定：“當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣後有餘額的，退還納稅人”，企業可以申請將應退稅款與應繳稅款進行抵扣，抵扣後的差額，再繳稅或者申請退稅。
《稅收徵收管理法》第五十一條和《稅收徵收管理法實施細則》第七十八條明確規定，稅務機關發現納稅人多繳稅款的，應當自發現之日起10日內辦理退還手續。納稅人發現多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實並辦理退還手續。
如果稅務機關未在前述期限內作出退還與否的決定並辦理退還手續，屬於程式違法，納稅人可以依法提起行政複議或者行政訴訟，要求稅務機關限期履行職責。如果稅務機關在前述期限內作出決定不予退還，企業不服的，也可以依法提起行政複議或者行政訴訟，透過司法途徑要求稅務機關退稅。
四、上市公司虛增利潤的稅務風險
（一）申請退還多繳稅款不被支援的風險
根據《稅收徵收管理法》第五十一條的規定，對於納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現多繳稅款的，稅務機關應當退稅，實踐中，納稅人、稅務機關和司法機關無爭議。但對於納稅人自結算繳納稅款之日起超過三年發現多繳稅款、向稅務機關提出申請的，稅務機關是否應當退稅，實踐中各方存在爭議。
在範某榮與某稅務局稅務行政處理糾紛一案中，二審法院認為，法律規定了退還多繳納稅款的兩種情形，一種情形是稅務機關發現的，應當立即退還；另一種情形是納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還。上訴人範某榮結算繳納601299.58元稅款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）的最後時間為2004年2月12日，如範某榮認為其多繳納稅款，應從2004年2月12日起三年內向稅務局提出退還稅款申請。但範某榮在2013年5月22日才向稅務局提出退還稅款的申請，其提出申請的時間已超過三年的期限，不符合申請退還稅款的法定條件。稅務局認定範某榮申請退稅超過法定期限的事實清楚，其作出羅地稅函（2013）13號《羅定市地方稅務局關於範桌榮申請退還多交稅款問題的覆函》，不予辦理退稅，依法有據。範某榮認為即使其提出退稅的申請超過了三年，稅務局也應返還多徵收的稅款的意見，沒有法律依據，本院不予採納。
在劉某與某稅務局行政訴訟一案中，二審法院認為，《稅收徵收管理法》第四條規定“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人”，第五十一條規定“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還；”。根據前述規定，依法負有應納稅義務的納稅人多繳稅款後，應適用第五十一條之規定，對多繳納的稅款予以退還。在稅收徵繳過程中，當事人交納了相關款項，但經查明實際上不負有納稅義務的，以繳納稅款名義實際繳納的款項，該種情形不屬於第五十一條規定的“超過應納稅額繳納”問題，對該款項的退還，亦不宜適用前述第五十一條的規定。
類似上述案例中對第五十一條的不同理解，司法實踐中十分常見。對於第五十一條的解釋，我們認為，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以要求稅務機關退還多繳，同時可以要求稅務機關加算銀行利息。言外之意是，納稅人自結算繳納稅款之日起超過三年發現的，可以要求稅務機關退還多繳稅款，但不得要求稅務機關加算銀行利息。而且基於稅收公平的原則，在稅收徵繳過程中，無論當事人是否負有納稅義務，只要當事人多繳納了稅款，自發現之日起，都可以向稅務機關提出退稅申請，稅務機關稽核後應當退還。
（二）虛增利潤涉嫌虛開發票的風險
為了虛增利潤，上市公司往往會採用虛增業績的方式，虛增的業績往往需要開具發票來支撐，企業也會因此而虛開發票。即使在對開、環開、虛增交易環節等情況下，上市公司已經就虛增部分繳納了稅款，不存在偷逃增值稅稅款的主觀目的，客觀上也沒有造成國家增值稅稅款的損失，但其虛開發票的行為擾亂了發票管理秩序，仍有可能被認為構成行政法上的虛開發票，面臨行政處罰。
此外，在實務中，虛開發票的具體操作方式多種多樣，有部分企業甚至可能碰觸到虛開增值稅專用發票罪的法律紅線，面臨虛開增值稅專用發票罪的刑事風險（最高刑期為無期徒刑）。而在稅務層面，虛開的增值稅專用發票不得作為增值稅合法有效的扣除憑證用於抵扣進項稅額，也不能用於企業所得稅稅前扣除，因此上市公司可能需要對以前年度的稅款進行調整。
綜上，上市公司虛增利潤財務造假往往會面臨監管處罰，企業應當實事求是創造利潤，依法納稅。就稅務處理而言，根據企業所得稅法及稅收徵管法的相關規定，企業出於其他目的虛增利潤而實質未產生所得的，多繳納的稅款可以申請退稅。但需要注意的是，稅收徵管法對於退稅的期限、退稅款等均有相應的規定，企業要在規定的期限內申請退稅，否則將存在不予退稅的風險。