在 2016 年有哪些令人印象深刻的「財務造假」事件? —— wifs P 的回答裏提到過，光是 2016 年就處罰了 6 家農林牧漁行業的公司，佔證監會行政處罰的一半。之前的 Live 裏也講到過為什麼農業領域多見造假的問題、而難以被審計師所發現。從農業領域的審計難點來説，至少有以下幾個原因：
一、大量的現金交易，難以通過資金流來印證業務
這裏所説的是狹義的現金概念，就是一張張實實在在的紙幣，而不是廣義的貨幣資金的概念。現金交易最大的特點就是不可追溯、不可還原、也不可驗證。舉例來説，同樣一筆銷售收款，如果是由銀行轉賬或者匯款之類的方式收取，那麼通過查看銀行收款記錄，可以複核付款方的賬户信息、付款時間、付款説明等等，進而可以和財務記錄進行比對。但對於現金收款則無法獲取到這些信息，無論企業內部人員、還是外部會計師等機構進行事後核查時，至多隻能看到業務層面的單據，而從資金流痕跡的角度則完全無法驗證這些現金的真實來源。
另外大量的現金交易經常還伴隨坐支的情況。財務規範上要求現金收支兩條線，所謂坐支就是收到的現金在沒有任何繳存動作的情況下直接用於對外支付，那麼在財務痕跡上充其量只能看到一個收支相抵後的餘額，沒法從現金流的角度來印證收入和支出分別的情況。而且一般來講，存在大量現金交易、乃至現金坐支的企業，其他環節的內控和流程管理也比較差，意味着從其他路徑獲得可信證據的可能性也會較低。
現金交易不但會造成收入成本難以複核，對資產價值的確認也會產生問題。我曾經看過一家做中藥的上市公司，他們在西南山區包了塊地種草藥，賬面上有一塊鉅額的長期資產，實際上就是這家公司為這座荒山修築的一條山路、以及各種配套的基建設施。如果去盤點，你看到的就是一條窄窄的水泥路，外加一些看起來破破爛爛的水池、水槽、棚屋之類。但是據公司講，修這條路時每一包水泥、每一塊磚頭、每一根木料都是僱傭當地農民靠人力背上山的(因為沒有第二種運輸方式可用)，可以説是寸土寸金，鉅額資產價值正是來自於大量支付給勞工的人力成本——而這些自然又是沒有任何痕跡的現金。當時這家公司的審計師也是四大之一，我跟他們的合夥人聊過這塊資產，實際上審計師也沒有什麼辦法來衡量賬面價值的合理性，對於當初有沒有花這麼多錢、這些錢被花到哪裏去了也難有十足的把握。此外每年做減值測試也是一件非常頭痛的事情：明知道沒什麼真正有用的測試辦法，還是要做一套看起來完備的表面功夫，然後給一個沒有減值風險的結論。也許有人要問能不能評估呢?——且不説評估價值和歷史成本入賬價值是兩碼事，就算只是為了做減值測試的目的，也沒法做評估，因為全中國找不到第二條類似的具有可比意義的山路，沒有任何標尺可以對照。
二、大量面對個人進行的交易
個人客户的問題，第一是往往同時伴隨着上面所説的現金交易，第二是意味着巨大的交易量和極其分散的客户羣體，從審計技術來説很難從客户那裏取得直接的審計證據(比如無法通過傳統的函證程序獲得確認)，也難以通過對數量有限但總額很大的重點客户執行程序來覆蓋大部分風險。就算能夠接觸到一些個人客户的樣本、從他們那裏獲得一些信息，可信度也遠遠低於從企業客户那裏獲得的信息。從審計角度來説，這類企業需要很大程度地依賴對內控體系的評估，要設計非常嚴密的符合性測試，但國內很多農業企業的現狀又是內控極度薄弱、不可靠，審計工作最後就會演變成大量煩瑣而低效的實質性測試工作，工作量很大、但結論又不可靠。
比如 @SeanTan 又名旺財 的答案裏提到的新大地案例，一方面其當時的現金交易佔到收入的 40%以上，比重相當大;另一方面其有大量的小型客户和個人客户，因此新大地的造假手法就是化整為零，把通過工程款名義套出去的錢、或者外面借來的錢、或者股權質押融來的錢，拆成數以千計的幾萬塊甚至幾千塊的現金交易收款，再存回公司銀行賬户並偽造成收入。據説當時證監會調查組光是現金存款憑條就翻了四五千張，這種工作量和成本在常規的獨立審計中幾乎是難以想象的，造假成功的可能性也就大大提高。
三、農業行業本身的產品、生產環節特性，導致其業務既存在理論上的不確定性，又存在財務技術上無法精細化的特性
接觸過林業項目的會計師們對“鬱閉”這個概念不會陌生吧。照 5 號準則的要求，“自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括鬱閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。”“鬱閉之後的林木類消耗性生物資產基本上可以比較穩定地成活，一般只需發生較少的管護費用，應當計入當期費用。”因此在盤點時除了清點樹木數量(且不説清點數量這個目標能不能完成、如何完成)，還有一個重點是確認林木的鬱閉度。那麼鬱閉度如何判斷?按準則解釋，“鬱閉通常指林木類消耗性生物資產的鬱閉度達 0.20 以上(含 0.20)。鬱閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為 1。”定義是很清楚，但實際操作起來是難上加難。國內的林業企業多數要麼採用極其粗糙的目測法(在有太陽的天氣裏到樹林裏轉一圈，按大致的投影比例毛估估);要麼採用所謂樣線法或樣點法(同樣非常依賴主觀判斷，比如樹冠冠幅怎麼量，或者樣點怎麼選取，等等)。照西北某上市公司 CFO 的話説，公司裏那些老法師也只能保證“程序準確”，至於結果偏差有多大，沒有人真的關心。在這種情況下，並非行業專家的審計師還能有什麼發言權呢?你是能質疑公司採用的方法不對還是結果不準?公司輕輕鬆鬆就能把你懟回去。
此種情景下會計師所能做的，充其量也就是判斷一下是否“程序準確”。比如其他答案中提到的獐子島事件，儘管大家有很多猜測和傳聞，但請注意監管部門至今也沒有把它定性為任何意義上的財務舞弊或者造假行為。原因在於：其一，“冷水團”也好、其他什麼解釋也好，從業務本身來講是存在這種可能的(無論發生的概率是大還是小)，作為非行業專家的局外人，審計師即使有所懷疑也無法直接否定它;其二，從審計技術上來説，現有的手段的確沒有什麼好辦法對這些海產品進行盤點，客觀上做不到——通常使用的選定某些海域、捕撈樣本來推算總體存貨量的方法，只是理論上可行，實際上有多大的偏差誰也不知道。如果要死摳審計準則，可以挑剔審計師在這種情況下不應當出具報告、或應當對存貨出具保留意見。但實際業務中審計師也要吃飯，不管審計程序的真實效果如何，如果足以撇清審計師自身的責任，就足夠簽報告了，所以像這種審計程序的效力如何真的只有看人品了。
這種業務上的不確定性、無法預測性，結合上面提到的現金開支和個人交易，就給了農業企業很大的財務操作空間。典型的就是調節利潤，舉一個種植業的例子：一家有機蔬菜種植企業某年度發生了一大筆勞務開支，公司對審計師的解釋是年中的時候出現了病蟲害，因為不能使用農藥，需要僱傭當地的農民人工除蟲，相應給這些農民發了勞務費。開支都是現金結算的、發給個人的，你要查證據，只有一堆和白條差不多的收條，上面有潦草的簽名。從業務來説，審計師無法判斷是否真的發生過病蟲害、以及就算發生了是不是真的需要那麼多人力支出;從資金流角度，由於是現金結算，看不到這些錢的實際最終流向;從憑證角度，這堆收條的證據效力雖然看起來並不足夠強，但你也沒有道理説他一定有造假。那麼作為審計師你是信還是不信這個故事呢?再設想一下，假如這個錢沒有發給農民，而是轉到股東的私人賬户裏去派其他用處了;或者就存放在私人賬户裏作為一個賬外的“資金池”，到了第二年如果這家公司收入下滑、股價撐不住了，股東把這些錢從賬户裏提出來，再以現金銷售回款的名義存到公司賬户裏來充作收入，那麼調節利潤的目的很容易就達到了，而審計師依然很難認定其中有什麼顯著問題。
四、免税的農產品業務大大降低了造假成本
@Luo Patrick 和 @王維 的答案都分析過明面上的税賦降低對造假成本的影響了，這裏不再贅述。我提另外一點，同樣一種農產品銷售行為，以不同性質的法律主體身份來經營，承擔的税賦是不一樣的。比如同樣是賣菜，你用農業合作社的主體經營就免税，你用有限公司去經營就不免税。即使是同一家農業企業，也並非所有業務都可以免税。因此除了在整體收入或利潤規模上造假外，另一種常見問題是在業務結構上做文章來逃避税收。由於難以判斷真實的收款來源，會計師也很難辨別這種税務風險。