根據審計準則，會計師對錯報是否獲取充分、適當的審計證據決定了非無保留意見是“錯報型”還是“受限型”。從A股市場的歷年實踐來看，“受限”型意見佔絕對主導，2019年僅一家A股上市公司財務報告被出具否定意見，在此前A股市場已經十餘年沒有出現否定意見，而保留意見也多為“受限型”意見。
會計師從誕生之日就肩負着查錯防弊、維護投資者權益與社會公眾利益的重要職責。我國註冊會計師行業從1980年恢復重建，到多家A股上市公司因註冊會計師出具無法表示意見被暫停上市或終止上市，40年來被譽為會計信息質量“看門人”的註冊會計師已成為我國市場經濟誠信鏈條的重要一環。然而，從監管機構2020年對8家審計機構、28人次註冊會計師採取的行政監管措施看，非無保留意見依據不充分、類型不恰當等問題仍然較為突出，審計機構的執業質量仍然值得關注。
近期，中注協、證監會相繼發佈《中國註冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》(以下簡稱《16號解答》)《監管規則適用指引——審計類第1號》(以下簡稱《指引》)，緊扣實務難點、痛點，對諸如以“受限”代替“錯報”，審計意見替代、“無視”上期非標審計意見事項等問題作出指導，並對非標意見“亂象”明確了整治重點。
審計程序“受限”為由的隨意甩鍋
根據審計準則，會計師對錯報是否獲取充分、適當的審計證據決定了非無保留意見是“錯報型”還是“受限型”。從A股市場的歷年實踐來看，“受限”型意見佔絕對主導。據統計，2019年僅一家A股上市公司財務報告被出具否定意見，在此前A股市場已經十餘年沒有出現否定意見，而保留意見也多為“受限型”意見。
用“受限”掩蓋“錯報”就好像會計師欲言又止，公司有問題，但到底有什麼問題不得而知。具體而言，會計師似乎習慣以相關事項具有“不確定性”為由或者在能夠執行進一步審計程序、獲取審計證據的情況下，以“受限”為由規避直擊公司錯報，進而“掩蓋”自身的不作為。如從事黃金珠寶加工的某上市公司2019年審計報告被出具保留意見，主要涉及子公司融資租賃、委託貸款收入確認及資產減值準備計提等事項，而年審會計師僅用一句簡單的“無法獲取充分適當的審計證據”作為審計意見依據，對具體“受限”的原因、情形等缺乏充分説明，導致“受限”真偽讓公眾投資者心存疑惑，公司財務報表有用性也讓人懷疑。
事實上，真正的“受限”應當是按照審計準則要求，已充分執行相關的審計程序的前提下，上市公司或相關方拒不配合審計，或者審計相關事項已超出審計權限，再或者現有審計手段，導致會計師無法獲取充分、適當的審計證據。如某電氣設備行業上市公司2019年審計報告明確指出，由於某子公司目前人員流失嚴重、管理混亂，涉及資金佔用行為的公司子公司部分原高管人員無法取得聯繫，故無法獲得充分適當的審計證據排除是否還存在其他未排查出的資金佔用。
《指引》通過強化會計師對“受限”具體情況的信息披露進一步壓實會計師責任，要求會計師應在審計報告和非標意見專項説明中充分披露“受限”事項的形成過程及原因、“受限”事項對公司財務狀況、經營成果和現金流量可能的影響金額，如不可行還應解釋不可行的原因等。面對一些不確定事項或表面上的受限情形，會計師更應該“想辦法、勇擔當、敢作為”，在必要時擴大審計範圍、增強審計程序的替代性和不可預見性，而非迴避作出實質性判斷;對於“受限”事項未能獲取的審計證據內容，應當考慮獲取何種審計證據方可解決“受限”。
“重大性”與“廣泛性”的擦邊球
會計師判斷相關事項影響是否重大和廣泛是決定非無保留審計意見類型的關鍵。在退市新規發佈前，只有否定意見和無法表示意見與退市直接掛鈎，保留意見似乎已成了會計師的“避風港”，一定程度上向市場揭示了公司風險，但又不會導致公司被實施退市風險警示或退市，導致以保留意見代替否定意見或無法表示意見的現象較為嚴重。
如個別公司前後兩年的非標意見事項沒有實質變化，但審計意見類型卻有所“降級”，非標事項的廣泛性影響消失得“不動聲色”。某以清潔能源為主營業務的公司2018年、2019年的財務報告分別被出具無法表示意見、保留意見，公司兩年的非標意見均涉及控股股東11.65億元資金佔用款的可回收性問題，公司2018年未計提任何壞賬，2019年全額計提壞賬，而上述壞賬計提的會計處理對公司兩年淨利潤的影響均超過90%，會計師在回覆深交所問詢時認為上述事項僅限於特定科目，不具有廣泛性。還有部分公司的審計意見以“保留意見+持續經營相關重大不確定性段落+強調事項”的“混合體”體現，存在通過增加相關解釋性事項段來代替具有廣泛性影響的審計意見類型的嫌疑。
重要性和廣泛性是判斷髮表何種非標意見類型的“兩把尺”，審計意見類型替代問題歸根到底是會計師在打重要性和廣泛性的“擦邊球”。本次《指引》新增了對“重要性水平”及對廣泛性判斷過程的信息披露要求，大大提升了職業判斷的透明度。《16號解答》明確，如果會計師發現多項重大錯報且影響多個財務報表項目，或雖然僅對財務報表特定要素、賬户或項目產生影響，但可能是財務報表的主要部分的，通常認為這些重大錯報對財務報表的影響具有廣泛性。
前期非標意見的等閒視之
實踐中，部分上市公司在上年度被出具非標意見後“換所”，現任會計師卻對上年的非標意見涉及事項及對本期報表影響表現得不那麼重視。然而，因上年非標意見往往具有“延續性”，如未充分考慮前期非標意見的解決情況會一定程度削弱當期審計報告的質量。
如某啤酒公司2018年因無法判斷一筆長期股權投資是否需計提減值被出具無法表示意見。2019年會計師獲取了充分、適當的審計證據判斷上述長期股權投資已全額髮生減值，但由於年初數的不確定性，無法合理保證上述減值損失計入當期損益金額，出具了保留意見的審計意見。相同的事項，不同的審計意見類型，後任會計師並未對上述減值是否存在跨期計提等問題發表明確意見。更極端的情況是，某節能環保行業上市公司在短短一週時間內審計意見類型由無法表示意見變為保留意見，且未對上次的非標意見事項是否消除作出明確説明。
《指引》明確了會計師需披露上期非標事項在本期消除或變化的判斷過程及結論，評估對本期期初數和當期審計意見的影響。事實上，多數情況下，除非上年的非標事項已解決，或相關的審計範圍受限情形已消除，否則，會計師仍然需要發表非無保留意見。
《16號解答》和《指引》的發佈，只是監管部門強化中介機構監管的一個縮影。事實上，監管機構對財務造假等資本市場重大違法違規行為“零容忍”的監管態度和打擊力度一以貫之。
近期，證監會主席易會滿在中國發展高層論壇圓桌會上的主旨演講中指出，在註冊制改革的背景下，不少中介機構尚未真正具備與註冊制匹配的理念、組織和能力，還在“穿新鞋走老路”。有思想上的“破冰”，才會有行動上的“突圍”。會計師事務所等中介機構只有從思想和意識上更加明晰目前的監管形勢，真正認識到審計師職業從誕生之日所肩負的初心與使命，一份審計意見不僅關乎一份報表的真假，更是會計師事務所能否堅守審計執業底線、履行資本市場“看門人”職責的重要體現;才能將嚴格按照相關規定勤勉盡責、努力提高執業質量落到一份份具體的審計意見上，資本市場的良好生態也才能更加健康持久。