歡
慶
雙
節
因直接追加投資或減少投資，或者因其他投資方單獨增資、減資，因投資方之間合同協議安排等間接原因，導致投資方對被投資方在具有重大影響、共同控制或控制，或者三者皆無之間變動，從而使投資方對被投資方投資的核算方法，在金融資產核算方法、權益法或成本法之間相互轉換，一般稱為“跨越重大經濟界限”。追加投資或減少投資等因素可能導致的“跨越重大經濟界限”情況如下圖所示：
圖4：跨越重大經濟界限示例
我國財政部也於2010年發佈的《企業會計準則解釋第4號》中部分引入了國際準則下的上述處理方法，並在2014年修訂的《企業會計準則第2號——長期股權投資》中進一步完善了投資核算方法的轉換處理。
與終止確認概念的關係
投資核算方法轉換依據的“跨越重大經濟界限理論”，事實上涉及會計概念框架中的終止確認概念，屬於終止確認概念在具體交易和事項中的應用。國際會計準則理事會的現行《財務報告概念框架》，尚未制定有關終止確認的概念框架，但在2013年發佈的《審議》（討論稿）（概念框架討論稿）和2015年發佈的《財務報告概念框架（徵求意見稿）》（概念框架徵求意見稿）中，討論了現行具體準則所涉及和未來可能制定的終止確認相關概念框架。
終止確認，是指將全部或部分原已確認的資產或負債，從主體的財務狀況表中核銷。對於資產，終止確認通常發生在主體失去了對全部或部分原已確認資產的擁有控制時；對於負債，終止確認通常發生在主體不再對全部或部分原已確認負債承擔現實義務時。終止確認涉及兩方面的處理：（1）引發終止確認的交易或其他事項發生後，剩餘的資產和負債（如有的話）；（2）交易或其他事項導致主體資產和負債的變動。對於部分轉移同時部分保留了資產（或負債），問題在於如何對保留的資源和義務進行處理，此時，可能需要考慮以下兩種情況：（1）完全終止確認：對全部資產（或負債）終止確認並將保留部分作為新的資產（或負債）。如果新確認的保留部分賬面價值與其先前賬面價值存在差異，則將產生利得或損失。（2）部分終止確認：持續確認保留部分並將其餘部分終止確認。對於保留部分，不會產生利得，而且，除非該部分發生減值，也不會產生損失。
因追加投資或減少投資等原因導致對其他主體的投資核算方法轉換，即屬於上述部分轉移同時部分保留了資產（或者增加部分同時保留原資產）的情況。此時，對所保留的資源，即原持有投資的處理，是採用“完全終止確認”還是“部分終止確認”，屬於投資相關具體準則需要規定的內容。在“跨越重大經濟界限理論”下，對原持有股權採用“完全終止確認”還是“部分終止確認”，是以是否跨越了控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無的界限為標準的。當跨越了該經濟界限，對原持有投資採用 “完全終止確認”的處理；在未跨越該經濟界限時，對原持有投資採用“部分終止確認”的處理。
理論辨析
在2008年修訂《國際財務報告準則第3號——業務合併》時，國際會計準則理事會認為，分步實現合併交易中，即從持有一個企業的非控制性投資到取得對該企業的控制權的變化過程中，投資的經濟環境性質發生了重大變化。購買方停止了其對股權投資資產的會計處理，開始在其財務報表中列報被購買方潛在的資產、負債以及經營成果。在影響上，購買方將其地位由某一主體投資性資產的擁有者轉變為對該主體(被購買方)所有潛在的資產和負債有控制權的股東，並有權指導被購買方及其管理者在經營中怎樣運用這些資產。相反的，如果處置部分投資喪失了對被投資方的控制權，投資方的投資性質也發生了重大變化。因此，當追加投資或減少投資等因素髮生了控制權變化時，屬於一項重大經濟事項，應當對原持有投資採用不同的確認和計量方法。對控制權發生變化時的這些考慮，構成了“跨越重大經濟界限理論”的理論基礎。
受到上述理論影響，國際會計準則理事會在2008年修訂《國際會計準則第28號——聯營中的投資》時，對終止採用權益法的會計處理進行了修訂，並採用了與控制權發生變化類似的理論基礎。對主體失去控制和對主體不再有重大影響是經濟相似事項，因此應用相似的會計處理方法。對聯營不再有重大影響是改變投資性質的經濟事項，喪失對子公司控制的處理原則應擴展應用至事項、交易或者環境的其他變化，這種環境的其他變化是指投資者對被投資者不再有重大影響。即，將“跨越重大經濟界限理論”從控制權發生變化擴展到共同控制、重大影響發生變化的範圍。
然而，在2011年再次修訂的《國際會計準則第28號——在聯營企業和合營企業中的投資》時，國際會計準則理事會雖然繼續保留了原終止採用權益法的會計處理原則，但是，理事會重新考慮了在企業合併修訂項目第二階段中將喪失共同控制或重大影響作為重大經濟事項是否適當。儘管共同控制或重大影響發生變動是重要的，但和控制權發生變動在本質上是不同的。在喪失控制權的情況下，母子公司關係的終止導致資產和負債的終止確認，因為集團的組織結構發生了變化。如果喪失共同控制或重大影響，集團的組織結構不會受到影響。同時，合營企業轉變為聯營企業並繼續採用權益法計量時，由於集團邊界沒有發生變化，計量要求也沒有發生變化，因此，喪失共同控制但仍具有重大影響並不是導致對剩餘權益以公允價值重新計量的事項。當剩餘權益是一項金融資產時，在喪失共同控制或重大影響的情況下，將其認定為一項重大經濟事項是沒有必要的，因為金融工具準則已要求在金融資產轉移的情況下，採用公允價值進行計量。
國際會計準則理事會在2008年和2011年對共同控制或重大影響變動性質的不同認定，表面上影響了“跨越重大經濟界限理論”的適用範圍，但是，實質上並未改變該理論對共同控制或重大影響變動的具體會計處理原則。我們理解，理事會在2011年的修訂意見，意在保持與新修訂項目“報告主體”的概念保持一致，即以控制權為基礎來認定一個集團報告主體，而僅具有共同控制或重大影響的主體，不屬於集團報告主體的範圍，其變化不會影響集團主體的構成。
“跨越重大經濟界限理論”
的處理原則
基於上述理論，“跨越重大經濟界限理論”的基本處理原則是：因追加投資或減少投資等因素，導致投資方對被投資方在具有重大影響、共同控制或控制，或者三者皆無的“重大經濟界限”之間變動時，應將原持有投資（追加投資時）或剩餘投資（減少投資時）視同按公允價值處置並立即按同一公允價值回購進行會計處理，原投資形成的累積其他綜合收益，也在轉換日視同處置進行處理。相反，如果未跨越控制、共同控制或重大影響，或者三者皆無的“重大經濟界限”，則不對原持有投資或剩餘投資以轉換日的公允價值進行重新計量，仍然以原賬面價值繼續承接，原投資形成的累積其他綜合收益，也不會在轉換日進行處理。
根據我國財政部於2014年修訂完善的《企業會計準則第2號——長期股權投資》，“跨越重大經濟界限理論”下對投資核算方法轉換的具體會計處理原則如下表所示：
表10 投資核算方法轉換原則
（1）因追加投資導致從權益法轉換為成本法時，在個別財務報表中以原賬面價值對原先持有股權持續計量，且個別財務報表中的累計其他綜合收益也不在轉換日結轉計入損益；只有在合併報表層面，才以轉換日的公允價值進行重新計量，並結轉累計其他綜合收益。
（2）因減少投資從成本法轉為權益法時，需要對剩餘投資追溯適用權益法，視同自始即採用權益法對該投資進行核算。
相對應的，在《國際財務報告準則》下，則採用了完全的“跨越會計處理界線”的概念。由於現行國際準則在單獨財務報表層面不適用權益法，不存在上述權益法和成本法轉換時，單獨財務報表與合併財務報表會計處理的差異。
投資核算方法轉換的
具體處理
（一）因追加投資等原因導致的轉換
1
金融工具模式轉為權益法核算
原持有的對被投資單位的股權投資不具有控制、共同控制或重大影響的，按照金融工具確認和計量準則進行會計處理，因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加共同控制或重大影響的，在轉按權益法核算時，投資方應當按照金融工具確認和計量準則確定的原股權投資的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。
金融工具模式轉為權益法核算的會計處理，遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則：對於原持有股權，以轉換日的公允價值重新計量，累計形成的其他綜合收益，也在轉換日即轉入當期損益。從金融工具模式轉為權益法核算，跨越了前述重大經濟界限，需要將原持有投資完全終止確認，故累計形成的其他綜合收益在轉換日即轉入當期損益；然後再視同以當日公允價值重新購入該部分股權，進而作為轉換後的投資成本的一部分。對於新增部分投資，遵循一般購買資產的歷史成本原則，即以支付對價的公允價值及直接相關費用，作為新增部分的投資成本。
2
金融工具模式轉為成本法核算
原持有的對被投資單位的股權投資不具有控制、共同控制或重大影響的，按照金融工具確認和計量準則進行會計處理，因追加投資等原因導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加控制的，在轉按成本法核算時，則需要區分屬於同一控制企業合併或非同一控制企業合併、個別財務報表和合並財務報表進行處理。
（1）同一控制企業合併
企業通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業合併的，應當判斷多次交易是否屬於“一攬子交易”。屬於一攬子交易的，合併方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬於“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理：
個別財務報表層面。在合併日，根據合併後應享有被合併方淨資產在最終控制方合併財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。合併日長期股權投資的初始投資成本，與達到合併前的長期股權投資賬面價值加上合併日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，衝減留存收益。合併日之前，因採用金融工具確認和計量準則核算而累計形成的其他綜合收益，在轉換日暫不進行處理，直至實際處置該投資導致喪失控制權時再轉入當期損益。
合併財務報表層面。同一控制下企業合併在編制合併財務報表時，應視同參與合併的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態存在進行調整，在編制比較報表時，以不早於合併方和被合併方同處於最終控制方的控制之下的時點為限，將被合併方的有關資產、負債併入合併方合併財務報表的比較報表中，並將合併而增加的淨資產在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。
根據上述處理規定，在我國準則下，從金融工具模式轉為成本法核算，形成同一控制下企業合併時，並未遵循“跨越重大經濟界限”的處理原則，而是以“權益結合法”的理論為基礎，在個別財務報表和合並財務報表層面進行會計處理。
（2）非同一控制企業合併
企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合併的，且不屬於“一攬子交易”的，購買日之前持有的股權投資，採用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照該股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益。
當金融工具模式轉為成本法核算，形成非同一控制下企業合併時，嚴格遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則。如前所述，從不具有控制跨越到具有控制，屬於一項重大經濟事項，故將原持有投資完全終止確認後，以當日公允價值重新確認。原金融工具核算形成的累計其他綜合收益，也視同處置，在轉換日即轉入當期損益。
3
權益法轉為成本法核算
原持有的對被投資單位的股權投資具有共同控制或重大影響的，按照權益法進行會計處理，因追加投資等原因導致能夠對被投資單位施加控制的，在轉按成本法核算時，也需要區分屬於同一控制企業合併或非同一控制企業合併、個別財務報表和合並財務報表進行處理。
（1）同一控制企業合併
我國準則下，當權益法轉為成本法形成同一控制企業合併時，也未遵循“跨越重大經濟界限”的處理原則，而是根據“權益結合法”的理論基礎進行處理。具體的處理原則同上文金融工具模式轉為成本法，且形成同一控制企業合併的處理原則一致。
（2）非同一控制企業合併
從權益法轉為成本法，且屬於非同一控制企業合併企業的，需要區分個別財務報表層面和合並財務報表層面分別進行處理。
在個別財務報表層面，按照原持有的股權投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。原權益法核算下累計形成的其他綜合收益，在轉換日不進行處理，在處置該項投資時採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。類似的，因被投資方除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，在轉換日也不進行處理，在處置該項投資時相應轉入處置期間的當期損益。
在合併財務報表層面，購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權益變動的，應當轉為購買日所屬當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。
根據上述處理規定，我國準則下，權益法轉為成本法且屬於非同一控制企業合併時，在個別財務報表層面，未採用“跨越重大經濟界限”的處理原則，對原持有股權以轉換日賬面價值而非公允價值繼續承接，對累積形成的其他綜合收益、其他所有者權益變動，在轉換日也不做處理。在合併財務報表層面，則遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則，在持有投資期間，需要注意個別財務報表和合並財務報表層面的相關差異進行持續調整。
（二）因減少投資等原因導致的轉換
1
權益法轉為金融工具模式
原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則對剩餘股權投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原採用權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止採用權益法核算時，採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止採用權益法核算時全部轉入當期損益。
當權益法轉為金融工具模式時，如前所述，國際會計準則理事會雖未將其作為重大經濟事項，但其會計處理與“跨越重大經濟界限”的處理原則是一致的。
2
成本法轉為權益法
因處置投資等原因導致對被投資單位由能夠實施控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，需要區分個別財務報表和合並財務報表進行處理。
在個別財務報表層面，首先，應按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。然後，比較剩餘長期股權投資的成本與按照剩餘持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額，前者大於後者的，屬於投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小於後者的，在調整長期股權投資成本的同時，調整留存收益。
對於原取得投資時至處置投資時（轉為權益法核算）之間被投資單位實現淨損益中投資方應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時，對於原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的淨損益（扣除已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對於處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的淨損益中享有的份額，調整當期損益；在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益；除淨損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因導致被投資單位其他所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。長期股權投資自成本法轉為權益法後，未來期間應當按照長期股權投資準則規定計算確認應享有被投資單位實現的淨損益、其他綜合收益和所有者權益其他變動的份額。
由上可知，從成本法轉為權益法時，在個別財務報表層面的處理，屬於“跨越重大經濟界限”處理原則的例外之一，不以轉換日的公允價值對剩餘股權進行重新計量，而是視同初始投資時即採用權益法核算，對剩餘股權進行“追溯調整”，按權益法核算原則計算的累計影響金額調整轉換日的留存收益。
在合併財務報表層面，則遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則：
屬於一次交易導致喪失控制權，從而從成本法轉換為權益法的，對於剩餘股權，應當按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有被投資單位自購買日開始持續計算的淨資產份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。此外，與原被投資單位股權投資相關的其他綜合收益，在喪失控制權日按照被投資方相關資產或負債處置時所採用的方法進行相應的會計處理。即，被投資單位前期確認的以後將重分類進損益的其他綜合收益，投資方在喪失控制權時轉入當期損益；被投資單位前期確認的以後不再重分類進損益的其他綜合收益（重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益），投資方在喪失控制權時不計入當期損益，而是直接結轉計入未分配利潤。
多次交易導致對被投資單位由能夠實施控制轉為具有重大影響，或者與其他方一起共同控制的，需判斷多次交易是否屬於“一攬子交易”，分別進行處理。
如果多次交易喪失控制權屬於“一攬子交易”，應將各項交易作為一項處置被投資單位股權導致喪失控制權進行會計處理，其中，對於喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有被投資單位淨資產份額的差額，在合併財務報表層面應暫時確認為其他綜合收益，待喪失控制權後一併轉入當期損益。
如果多次交易喪失控制權不屬於“一攬子交易”，在喪失控制權之前的各項交易，由於並未“跨越重大經濟界限”，應作為股東之間的權益性交易進行會計處理。處置價款與處置日享有被投資單位自購買日開始持續計算淨資產份額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價），資本公積不足衝減的，調整留存收益。並且，該部分調整資本公積（或留存收益）的金額，在喪失控制權後也不會再轉入當期損益。在喪失控制權時交易的處理，與前述一次交易喪失控制權的處理一致。
3
成本法轉為金融工具模式
原持有的對被投資單位具有控制的長期股權投資，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，在個別財務報表層面，應按金融工具確認和計量準則進行會計處理，即以轉換日的公允價值對剩餘股權進行重新計量，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。在合併財務報表層面，與原有子公司的股權投資相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動，應當在喪失控制權時轉人當期損益，由於被投資方重新計量設定受益計劃淨負債或淨資產變動而產生的其他綜合收益除外。
從成本法轉為金融工具模式，投資方對被投資單位喪失了控制權，屬於重大經濟事項，因此，無論在個別財務報表層面還是合併財務報表層面，都遵循了“跨越重大經濟界限”的處理原則。
數據來源：會計雅苑
你的贊和在看，我都喜歡！